ОЦЕНКА БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ СОГЛАСНО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

№7, 15.10.2018 года

Солдатова Ксения Федоровна

Рожкова Марина Геннадьевна

Экономические науки

Биологические активы, справедливая стоимость, МСФО 41 «Сельское хозяйство»

В статье рассмотрены предложения адаптации международного опыта в сфере учета биологических активов, а также описан принцип оценки активов по справедливой стоимости.

В рамках реформы системы бухгалтерского учета Российской Федерации в соответствии с МСФО важно возможность применения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» при отражении на счетах учета биологических активов в соответствии с российскими нормативными правовыми актами.

Активы сельскохозяйственных предприятий, их готовая продукция, методы расчета стоимости таких продуктов и распределения затрат требуют специальных правил учета, которые в значительной степени отличаются от других отраслей. И здесь МСФО, общая идея которых — универсальность правил бухгалтерского учета для компаний различных сфер деятельности, предлагает специальный стандарт МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

В условиях глубоких изменений экономических условий для организаций, занимающихся сельскохозяйственной деятельностью, вопросы адаптации к российской практике бухгалтерского учета положений МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», отражающих особенности организации учета биологических активов, полученных от них сельскохозяйственных продуктов на момент его сбора, получаемых некоторые виды государственных субсидий.

К биологическим активам организации относятся: сельскохозяйственные животные (взрослый продуктивный и племенной крупный рогатый скот, животные для выращивания и откорма, домашняя птица, кролики, звери, пчелы и так далее), рыба в промышленном рыбоводстве, живые объекты аквакультуры, сельскохозяйственные культуры, многолетние плантации , деревья в лесном хозяйстве [1].

МСФО (IAS) 41 дает следующее определение биологического актива: «биологический актив — это животное или растение»[2]. То есть биологические активы в соответствии с настоящим Международным стандартом финансовой отчетности — это растения и животные, используемые в сельскохозяйственной деятельности, или культивируемые для продажи, замены или увеличения их количества для получения сельскохозяйственной продукции в настоящем и будущем. Согласно МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», проект ПБУ «Учет биологических активов», «Методические рекомендации» биологических активов на момент первоначального признания и на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых ожидаемых маркетинговых затрат, если справедливую стоимость невозможно определить с достаточной степенью уверенности. Сельскохозяйственные продукты, собираемые из биологических активов, должны оцениваться во всех случаях по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых затрат на поставку, установленных на момент сбора или получения других продуктов[3].

Российские принципы учета и оценки животных и растений, включенных в биологические активы, имеют значительные различия по сравнению с международными методами бухгалтерского учета, что выражается, в частности, в отсутствии во внутреннем учете самой концепции «биологических активов», их с научной точки зрения, на учетных счетах, в бухгалтерской (финансовой) отчетности, оценке по справедливой рыночной стоимости, широко распространенной в иностранной практике бухгалтерского учета. Вопросы адаптации к российской практике бухгалтерского учета положений МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», отражающие специфику организации учета биологических активов, сельскохозяйственной продукции, полученной от них на момент ее сбора, и некоторые виды государственных субсидий, стали особенно актуальными.

Основой организации учета биологических активов является их правильная оценка.

Справедливая стоимость для оценки товарной сельскохозяйственной продукции за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.

Справедливая стоимость — это сумма, на которую может быть обменен актив или в которой может быть исполнено обязательство в результате осуществления сделки между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку. То есть, — это возможная цена продажи (рыночная цена) на активном рынке соответствующих активов.

Определить справедливую стоимость актива следует, исходя из его местоположения и состояния в данный момент времени. Например, справедливая стоимость крупного рогатого скота на ферме — это его цена на соответствующем рынке, уменьшенная на стоимость транспортировки и другие затраты на доставку этого скота на рынок.

Оценка необходима как на момент первоначального признания, так и в конце каждого отчетного периода. В конце концов, справедливая стоимость биологических активов может измениться не только из-за изменений цен на рынке, но и из-за изменений физических свойств (роста, дегенерации, размножения, производства, сбора сельскохозяйственной продукции). Поэтому информация об изменениях физических свойств должна раскрываться отдельно от информации об изменениях цен. Это позволяет оценить эффективность текущего периода и перспективы на будущее, особенно когда производственный цикл превышает один год.

При оценке биологических активов всегда предполагается, что справедливая стоимость биологического актива может быть надежно оценена. То есть изначально предполагается, что в подавляющем большинстве случаев оценка должна производиться именно на основе справедливой стоимости.

Опровержение этого утверждения в соответствии с пунктом 30 МСФО (IAS) 41 возможно только при первоначальном признании биологического актива. Если предприятие ранее оценивало биологический актив по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, необходимо продолжать оценивать актив по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу до его выбытия[3].

Чтобы обосновать неприменение справедливой стоимости, нужно доказать, что в отношении признаваемого биологического актива:

— отсутствуют рыночные цены или показатели стоимости;

— альтернативные расчеты их справедливой стоимости являются безусловно ненадежными.

Только в этом случае актив, подлежащий учету, должен оцениваться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Однако, как только появится достоверная оценка справедливой стоимости, предприятие должно начать измерять актив по этой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Кроме того, как только долгосрочный биологический актив начинает соответствовать критериям его классификации как удерживаемые для продажи (или включаться в группу выбытия, классифицированную как удерживаемую для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельност», считается, что справедливая стоимость может быть надежно оценена.

Сельскохозяйственные продукты, полученные из биологических активов предприятия, также должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, определенных на момент получения продукта. Значение, полученное в результате этой оценки, представляет собой стоимость на дату применения МСФО (IAS) 2 «Запасы» или другого стандарта (в рамках действующего российского законодательства, в первую очередь ПБУ 5/01)[2].

Таким образом, необходимо оценивать сельскохозяйственную продукцию во всех случаях именно на момент его получения (сбора). И предполагается, что в этот момент всегда можно надежно оценить справедливую стоимость.

Для упрощения процесса определения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственных продуктов целесообразно группировать их по возрасту, качеству или другим ключевым характеристикам. Выбор должен основываться на тех, которые используются на соответствующих рынках, в качестве основы для установления цен.

В тех случаях, когда предприятие в какой-то момент в будущем заключает соглашение о продаже своих биологических активов или сельскохозяйственной продукции, следует принять меры к тому, чтобы договорные цены не обязательно были основой для определения справедливой стоимости. Дело в том, что он всегда должен отражать текущую конъюнктуру цен на рынке, на которой покупатель и продавец, которые хотят заключить такую ​​сделку, заключили сделку. Таким образом, наличие контракта не влечет за собой корректировку справедливой стоимости. Более того, в некоторых случаях контракт на продажу биологического актива или сельскохозяйственной продукции может считаться обременительным и требует особого внимания.

Если в их текущем состоянии и местоположении существует активный рынок для биологического актива или сельскохозяйственной продукции, то цена, установленная для такого рынка, является подходящей основой для определения справедливой стоимости этого актива. В этом случае, если предприятие имеет доступ к нескольким активным рынкам, необходимо использовать цену наиболее подходящего в контексте предприятия. Например, если предприятие имеет доступ к двум активным рынкам, логично использовать цену той, на которой она намерена заключать сделки.

В отсутствие активного рынка субъект использует одно или несколько из следующих условий для оценки справедливой стоимости:

— цена последней сделки на рынке — при условии, что в период между датой сделки и концом отчетного периода существенных изменений в экономических условиях не произошло;

— рыночные цены на такие активы с учетом различий;

— соответствующие отраслевые показатели (например, стоимость садовых плантаций на один экспортный лоток, бушель или гектар и стоимость крупного рогатого скота на килограмм мяса).

Если информация, полученная из разных источников, приводит к разным выводам о справедливой стоимости объекта, необходимо рассмотреть причины этих расхождений, чтобы определить наиболее достоверную оценку справедливой стоимости в относительно узком диапазоне разумных оценок.

В редких случаях при определенных обстоятельствах рыночные цены или индикаторы затрат для биологического актива в его текущем состоянии могут отсутствовать. Затем необходимо рассчитать текущую стоимость чистых денежных потоков, ожидаемых от этого актива, путем дисконтирования их по курсу текущего — самого релевантного рынка. Это учитывает текущее местоположение и текущее состояние биологических активов — для определения адекватной ставки дисконтирования и расчета ожидаемых денежных потоков. Нет необходимости включать в расчет денежных потоков, связанных с финансированием активов, налогообложением или восстановлением биологических активов после получения (сбора) сельскохозяйственной продукции (например, затраты на пополнение запасов после сбора сельскохозяйственной продукции).

Кроме того, справедливая стоимость должна отражать возможность колебаний денежных потоков, которые учитываются при обсуждении цены сделки независимыми, хорошо осведомленными и желающими покупателями и продавцами совершать такую транзакцию.

В некоторых случаях стоимость может быть приблизительно равна справедливой стоимости. Например, это может иметь место, если:

— с начальных затрат не было значительной биотрансформации (например, саженцы плодовых и ягодных деревьев высаживаются незадолго до окончания отчетного периода);

— или не ожидается, что влияние биотрансформации на цену будет значительным (например, на этапе первоначального роста сосен на плантации деревьев, производственный цикл которого составляет 30 лет).

Наконец, следует иметь в виду, что биологические активы могут быть неразрывно связаны с землей — например, деревьями на лесных плантациях. И отдельный рынок для таких биологических активов как таковой может не существовать, но в то же время может существовать активный рынок взаимосвязанных активов, то есть для биологических активов, необработанных земель и капитализированных издержек для его улучшения, рассматриваемых в целом.

В таких случаях предприятие может использовать информацию, относящуюся к связанным активам, для определения справедливой стоимости биологических активов. Например, возможно вычесть справедливую стоимость необработанной земли и капитализированные затраты на ее улучшение из справедливой стоимости взаимосвязанных активов.

Таким образом, особое значение имеет оценка биологических активов по справедливой стоимости, поскольку это позволит дать реальную оценку финансового состояния и платежеспособности сельскохозяйственных предприятий.

Список литературы

  1. Вахрушина, М.А. Международные стандарты финансовой отчетности [Текст]/ М.А. Вахрушина. – М.: Рид Групп, 2013. – 656 с;
  2. Лисович, Г.М. Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных организациях [Текст]: учебник / Г.М. Лисович. – М.: Финансы и статистика, 2014. – 456 с.: ил;
  3. Официальный сайт по МСФО фонда и Совета по МСФО [Электронный ресурс]. – www.ifrs.org.