НЕОПРЕДЕЛЕННОСТИ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

№1, 18.07.2017 года

Лебедев Юрий Владимирович

Экономические науки

налоговый учет, резерв, сомнительные долги

В статье описаны внесенные изменения Федеральным законом от 30.11.16 № 405-ФЗ в п. 4 и 5 ст. 266 НК РФ, которые в свою очередь устанавливают нелогичность ограничения размера резерва по сомнительным долгам. Между тем появились новые неопределенности, влекущие целый ряд вопросов при создании резерва.

Согласно правилам п. 4 ст. 266 НК РФ в ранее действовавшей редакции, предусматривающей ограничение размера создаваемого на дату окончания отчетного периода резерва по сомнительным долгам исходя из выручки за этот период, у налогоплательщика возникало неоправданное увеличение налогооблагаемых доходов в начальных отчетных периодах года. Теперь 10% ограничение в отчетных периодах текущего налогового периода (года) может применяться исходя из выручки как за отчетный период, так и за предшествующий налоговый период.

В п. 5 ст. 266 НК РФ внесены изменения для правильного формирования расхода или дохода при использовании резервирования с учетом списываемых за счет резерва сумм безнадежных долгов. Из него исключено положение о возможности переноса остатка неиспользованного резерва на последующий отчетный (налоговый) период.

Новая редакция п. 4 и 5 ст. 266 НК РФ предусматривает непрерывность учета резерва по налоговым периодам. Остаток неиспользованного резерва на конец налогового периода подлежит отнесению на доходы только в случае отказа от резервирования в соответствии с изменениями учетной политики налогоплательщика исходя из того, что в соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ применение резервирования является правом, а не обязанностью.

Согласно абзацу первому п. 4 и абзацу первому п. 5 ст. 266 НК РФ, сумма резерва рассчитывается исходя из остатков дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода, т. е. определяется расчетный остаток резерва на конец отчетного периода, подлежащий проверке на 10% ограничение выручки и, при необходимости, корректировке. После этого он является переходящим остатком резерва на следующий период.

В то же время далее в п. 4 ст. 266 НК РФ говорится не об исчислении резерва на отчетную дату, а по итогам налоговых или отчетных периодов. Исходя из норм п. 3 — 5 ст. 266 НК РФ можно заключить, что исчисленный резерв по итогам отчетных или налоговых периодов — это исчисленный остаток резерва на конец отчетного (налогового) периода. Термин «по итогам» предполагает производное значение, как результат операций движения или накопления. Его применение в данном случае некорректно, поскольку резерв на отчетную дату является не результатом операций по его движению за период, а расчетной величиной на конец периода без связи с оборотами этого периода. Поэтому считаем правильным исчислять резерв не по итогам налоговых или отчетных периодов, а на дату окончания этих периодов.

Согласно новой редакции п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты.

Если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если больше, то разница подлежит включению в состав внереализационных расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В понимании бухгалтеров, которые фактически выполняют налоговый учет на основе традиционного балансового метода (остаток конечный равен сумме остатка начального и начисления за минусом списания), исчисленный на конец периода по правилам п. 4 ст. 266 НК РФ, резерв является ни чем иным, как исходящим остатком резерва, который затем является входящим остатком.

Искомой величиной по приведенной формуле является величина начисления, которая является внереализационным расходом при положительном значении или доходом — при отрицательном. Между тем в п. 5 ст. 266 НК РФ представлены иные понятия: «резерв, исчисленный на отчетную дату» и «остаток резерва как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату, и суммой возникших безнадежных долгов».

Понятие «резерв, исчисленный на отчетную дату» не вызывает вопросов — это остаток резерва на конец периода. Вместе с тем может быть неоднозначным понимание текста вследствие того, что в первом предложении п. 5 ст. 266 НК РФ определяется остаток резерва (как разница), а во втором и третьем используется понятие «остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода». Неоднозначное понимание может вызвать понятие «разница», которое используется в первом и последующих двух предложениях в разных значениях. Более понятно назвать рассматриваемую в первом предложении разницу скорректированным начальным остатком и использовать это понятие в дальнейшем, расценивая резерв, исчисляемый на любую отчетную дату, как остаток резерва.

Пунктом 5 ст. 266 НК РФ предусматривается использование в расчетах возникших безнадежных долгов. Очевидно, что понятие «возникшие безнадежные долги» необходимо воспринимать как списанные за счет резерва долги, признанные безнадежными, о которых говорится в абзаце втором п. 5 ст. 266 НК РФ. Видимо, авторы новой редакции предполагают, что возникновение безнадежных долгов равнозначно их признанию и списанию. В действительности факт того, что долг приобрел признак безнадежности, может стать известным налогоплательщику лишь по истечении некоторого времени. Вследствие этого период, в котором возник безнадежный долг, может не совпадать с периодом, в котором он признается налогоплательщиком безнадежным. Например, сведения о ликвидации должника-банкрота налогоплательщик всегда получает позднее даты определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства и дня записи в ЕГРЮЛ о его ликвидации.

Признание долга безнадежным происходит на основании и в периоде соответствующей полученной информации. Основанием для списания долга являются составленные первичные документы — акт о списании и (или) приказ на списание. Период признания долга безнадежным в указанном порядке не является произвольным.

Отражение в налоговом учете безнадежных долгов не по дате их признания налогоплательщиком, а по дате их возникновения влечет усложнение в учете разниц между бухгалтерским и налоговым учетом и увеличение количества уточненных деклараций. Причем какой-либо фискальный эффект не достигается, а наоборот, возникает послабление в виде более раннего учета расходов, уменьшающих прибыль и платежи в бюджет, в том числе в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В подобных случаях составление уточненной декларации нельзя квалифицировать как исправление ошибки, поскольку таковой нет. Вследствие этого возникает вопрос о правомерности применения норм ст. 54 и 81 НК РФ.

Считаем, что при одновременном применении в ст. 266 НК РФ понятий «возникшие» и «признанные» для момента отражения в налоговом учете безнадежных долгов имеет место неопределенность, которой не было бы, если бы как в ст. 266 НК РФ, так и в подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ применялось однозначное понятие признанных безнадежных долгов без применения понятия «возникших».

Методика определения внереализационного расхода или дохода по резерву, установленная п. 5 ст. 266 НК РФ, соответствует расчету по следующей формуле: сумма начисления резерва (расхода) равна сумме остатка резерва на конец периода минус сумма остатка резерва на начало периода плюс сумма списания долгов за счет резерва за период. Полученный отрицательный результат является абсолютной суммой дохода. За счет резерва подлежат списанию все безнадежные долги покупателей независимо от того, участвовали ли они в его расчете. Под понятиями «долги покупателей» или «задолженность покупателей» подразумевается дебиторская задолженность, возникшая за реализованные товары (работы, услуги).

Проведение расчетов расхода (дохода) по резерву в отчетных периодах предусматривается с использованием остатков резерва на конец предыдущего отчетного периода и списаний безнадежных долгов за счет резерва после предыдущей отчетной даты. При применении указанной методики получаемые по квартальным расчетам расходы и доходы по резерву необходимо суммировать, получая «свернутый» результат с начала года. Это необходимо делать исходя из установленных требований по заполнению деклараций по налогу на прибыль на основании накопительных учетных данных с начала года.

Между тем можно применить и более простой вариант расчета с использованием в каждом отчетном периоде постоянного остатка резерва на начало года и суммы списаний безнадежных долгов с начала года. При таком, с нашей точки зрения, более логичном методе получается результат расхода или дохода по резерву непосредственно с начала года, который не будет отличаться от результата суммирования данных по первому варианту.

Считаем целесообразным в п. 5 ст. 266 НК РФ заложить методику расчета именно исходя из остатков резерва на начало года и списаний за счет резерва с начала года.

Понятным, с нашей точки зрения, будет следующее лаконичное изложение абз. 1 п. 5 ст. 266 НК РФ: «Внереализационный расход от операций с резервом по сомнительным долгам определяется как разница в остатках резерва на конец и начало отчетного (налогового) периода, исчисленных по правилам пункта 4 настоящей статьи, увеличенная на сумму списаний безнадежных долгов за счет резерва за этот период. Полученный отрицательный результат является уменьшением внереализационных расходов». Формулировка предполагает при отрицательном результате не увеличение доходов, а уменьшение расходов.

В ст. 266 НК РФ остается неизменным требование о необходимости проведения инвентаризации дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода, т. е. ежеквартально, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, — ежемесячно. В ней нет указания на специфичность проводимой инвентаризации дебиторской задолженности для целей создания резерва по сомнительным долгам, из чего следует, что она должна проводиться по общеустановленным правилам.

Исходя из принципа рациональности при ведении учета и приоритета содержания над формой, мы придерживаемся мнения о нецелесообразности заложенного в ст. 266 НК РФ требования о проведении инвентаризаций дебиторской задолженности в том порядке, который предусмотрен нормативными документами. Считаем, что достаточно было бы проводить расчет резерва на отчетные даты исходя из бухгалтерских учетных данных, которые в отношении расчетов с дебиторами и кредиторами не имеют какого-либо различия с налоговым учетом.

Бухгалтерские учетные данные о дебиторской задолженности подтверждаются инвентаризацией, проводимой один раз в год перед составлением бухгалтерской отчетности или чаще в соответствии с учетной политикой или корпоративными требованиями. Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности предполагает сверку расчетов с контрагентами. На практике акт инвентаризации дебиторской задолженности при создании резерва по сомнительным долгам распечатывается из бухгалтерской программы формально или вообще не распечатывается, поскольку в нем отсутствуют необходимые для расчета резерва информация о дате возникновения задолженности и группировка в соответствии с подп. 1 — 3 п. 4 ст. 266 НК РФ.

Признание дебиторской задолженности покупателей в качестве сомнительной для исчисления резерва, в отличие от бухгалтерского учета, проводится не по субъективной оценке специалистов, а по механической группировке сумм просроченных долгов покупателей в зависимости от даты их возникновения. По нашему мнению, в текст ст. 266 НК РФ было бы целесообразно ввести специальное понятие «инвентаризация» для ее целей как выборку и группировку задолженностей дебиторов-покупателей в зависимости от периода просрочки платежей.

Обратите внимание на дополнение в п. 1 ст. 266 НК РФ, внесенное Федеральным законом от 30.11.16 № 401-ФЗ: с 1 января 2017 г. при формировании сумм дебиторской задолженности для исчисления резерва по сомнительным долгам необходимо вычитать имеющиеся встречные обязательства перед должником. Согласно нововведению при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом. При построении алгоритма для выполнения новации правомерны следующие вопросы.

Во-первых, какие обязательства перед должником следует признавать встречными? Исходим из того, что по одному договору (сделке) могут осуществляться отгрузки товаров или приемка-сдача выполненных этапов работ в разные периоды в не ограниченном или ограниченном договором количестве. Встречные обязательства необходимо учитывать в рамках одного договора, по которому существует просроченный долг контрагента, или по другим однородным договорам (на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг) либо по любой имеющейся кредиторской задолженности перед контрагентом? Определение «соответствующая задолженность» наводит на мысль о том, что в расчет необходимо принимать только встречные обязательства в рамках одной сделки, например, задолженность за полученные от контрагента на платной основе материалы для выполнения его заказа. Между тем подобное утверждение в данном случае весьма рискованно.

Поскольку в п. 1 ст. 266 НК РФ упоминается кредиторская задолженность перед контрагентом, очевидно, что налоговые органы будут требовать включать в расчет резерва всю кредиторскую задолженность перед должником. В таком случае в расчет войдут и авансы, полученные от должника в порядке текущих расчетов как по договору, по которому существует просроченная задолженность, так и по другим договорам. Это может привести к невозможности применения резервирования вообще, в том числе по спорным суммам долга. Правильно ли это? Исходим из того, что получение аванса сопровождается обязательством его использования по назначению или возврата.

Считаем, что необходимо конкретизировать характер встречных обязательств. Если их применение в рамках одного договора для законодателя является неприемлемым, то логично определить встречные обязательства при применении ст. 266 НК РФ как кредиторскую задолженность по однородным обязательствам оплаты полученных товаров, выполненных работ, оказанных услуг по всем сделкам с контрагентом, а также в виде любой не востребованной контрагентом кредиторской задолженности. В таком случае полученные от контрагента авансы участвовать в расчете резерва не будут.

Во-вторых, если в состав встречных обязательств включать суммированную кредиторскую задолженность по всем сделкам с контрагентом, то как уменьшать суммы просроченной дебиторской задолженности на эти обязательства: по наименьшим, наибольшим периодам просрочки оплаты, каким-либо иным способом или по учетной политике? Естественно, что по учетной политике налогоплательщики будут при расчете резерва в первую очередь уменьшать дебиторскую задолженность по всем договорам с периодом просрочки менее 45 дней.

На практике с одним и тем же контрагентом суммы просроченной дебиторской задолженности возможны по десяткам договоров и множеству поставок товаров или сдачам этапов работ по этим договорам. В расчет по диапазонам периодов просрочки они подлежат включению раздельно (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Данный не разрешенный Налоговым кодексом РФ вопрос является весьма важным, поскольку от принятого варианта зависят величина создаваемого на отчетную дату резерва и, соответственно, сумма принимаемых при налогообложении внереализационных расходов или доходов по резерву.

В абзаце первом п. 1 ст. 266 НК РФ, раскрывающем понятие «сомнительная задолженность», слово «любая», с нашей точки зрения, является лишним, противоречащим последующему тексту, поскольку сомнительной признается не любая задолженность, а совершенно конкретный вид задолженности перед налогоплательщиком — задолженность покупателя. Кроме того, для однозначности понимания было бы точнее указать задолженность не «возникшую в связи с реализацией», а «по реализованным» товарам (работам, услугам), исходя из понятия «реализация» в соответствии со ст. 39 НК РФ.

Абзац шестой п. 4 ст. 266 НК РФ представляется излишним, поскольку повторяет смысл абзаца второго п. 5 ст. 266 НК РФ, сформулированного более четко.

Поскольку имеющиеся в ст. 266 НК РФ неопределенности, по нашему мнению, могут повлечь возникновение спорных ситуаций с возможными потерями для налогоплательщиков, увеличением загруженности налоговых органов и арбитражных судов, она нуждается в дальнейшей доработке.

Список литературы

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая
  2. Интернет ресурс «http://www.consultant.ru/»